Налоговое преступление — расследования

Субъектами данных преступлений, как правило, являются руководители или владельцы (совладельцы) организаций, глав­ные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за веде­ние бухгалтерского учета и представление отчетности и наде­ленные правом подписи финансово-банковских и отчетных до­кументов.

Для системы «руководитель—бухгалтер», как правило, фигу­рирующей в качестве основного элемента криминалистической характеристики   рассматриваемых преступлений   отличи­тельными   признаками   являются:

— достаточно высокий социальный статус;

— стойкая установка на достижение поставленной цели;

— разветвленные социальные и деловые связи в различных сферах (коммерческих, банковских, управленческих, кри­минальных);

— четкое распределение ролевых функций  (каждый знает круг своих преступных обязанностей и отвечает за свои действия).

Особенностью механизма совершения налоговых преступ­лений является то, что способ их совершения и способ сокры­тия следов такой вещи, как налоговое преступление, как правило, совпадают. Сутью обоих способов является передача налоговым органам ложной ин­формации.

Признаки того, что называют налоговое преступление, бывают явными, достаточно очевидными, но могут быть и не­явными, не выделяться на общем фоне правомерной деятель­ности.

Явные признаки:

— полное несоответствие реальной хозяйственной деятель­ности ее документальному отражению;

— несоответствие записей в бухгалтерских документах: пер­вичных—учетных, учетных—отчетных;

— наличие материальных подлогов в документах (дописки, исправления, подчистки, замена страниц и т.д.);

— уничтожение бухгалтерских документов (первичных, учет­ных, отчетных);

— инсценировка   несчастного   случая   (пожар,   затопление) или банкротства.

Неявные признаки — всякого рода нарушения, которые могут трактоваться как отсутствие профессионализма, небреж­ность, но могут быть и признаками того, что мы считаем налоговое преступление. К их числу относятся нарушения:

— правил ведения учета и отчетности;

— правил ведения кассовых операций;

— правил списания товарно-материальных ценностей;

— правил документооборота;

— технологической дисциплины.

Источники    первичной    информации    о налоговом    преступлении:

— продавцы, не участвующие в налоговом преступлении, но осознающие факт его совершения;

— очевидцы   каких-либо   криминальных   или   финансовых операций, не отдающие себе отчет в их сути (секретари, шоферы, работники охраны и др.);

— лица, участвующие в совершении того, что называют налоговое преступление: контр­агенты, пособники, поставщики и потребители.

Нередко такая информация поступает от ревизоров, аудито­ров, членов инвентаризационных комиссий, представителей об­щественности и добровольных помощников органов дознания.

Практика свидетельствует о том, что наиболее часто по­водами к возбуждению уголовных дел о налоговых преступлениях являются: обнаружение таких престу­плений непосредственно органами налоговой полиции, службы по борьбе с экономическими преступлениями (БЭП), сообще­ния налоговых инспекторов.

Для этапа проверочных действий ха­рактерны две типичные ситуации:

Первая — первичная информация получена негласным путем; вторая — первичные данные о признаках таких вещей, как налоговое преступление по­лучены из открытых и официальных источников (докумен­тов налоговых инспекций, заключений аудиторских служб, актов КРУ, от средств массовой информации).

Для первой ситуации закономерна проверка, осуществ­ляемая скрытно. Это могут быть негласное наблюдение за пе­редвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сы­рья, продукции, за технологическими процессами производст­ва; изучение документооборота, осмотр помещений, транспор­та, беседы с работниками, возможными свидетелями. На этой же стадии осуществляются запросы в криминалистические уче­ты и банки данных (о личностях, об аналогичных способах со­вершения преступлений и т.п.).

Для второй ситуации — при получении информации о налоговых преступлениях из официальных источников — про­верочные действия носят комбинированный характер. Основ­ное внимание уделяется открытым (гласным) действиям. Одна­ко то, что не удается выявить таким путем, стараются устано­вить негласно.

Гласными действиями по рассматриваемым вещам, таким как налоговое преступление, осуществляемыми до возбуждения уголовного дела, являются:

ревизии, аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции, налоговой полиции, службы БЭП;

запросы и проверки налоговой инспекции; осмотры по­мещений и документов налоговыми полицейскими или оперуполномоченными службы БЭП;

получение образцов сырья,  полуфабрикатов и готовой продукции путем «контрольных закупок»;

получение объяснений от должностных и материально- ответственных лиц.

Существенная роль в ходе выполнения, как гласных, так и негласных проверочных действий отводится специалистам: бух­галтерам, ревизорам, аудиторам. Они могут провести предвари­тельное исследование, дать консультацию по сле­дующим вопросам:

— определение вида документа и его относимость к расследованию того, что мы называем налоговое преступление;

— установление того из должностных лиц, кто мог быть причастен к составлению конкретного документа;

— анализ собранной информации (каким образом она мо­жет быть истолкована; в чем выражались отступления (и какие) от существующих правил и т.п.).

Если в качестве проверочного действия осуществляется ре­визия, то типичными   вопросами   являются:

— какова величина сокрытой части налогооблагаемой при­были;

— какова сумма налога, который не был уплачен;

— каким образом скрывался налогооблагаемый доход;

— какова продолжительность совершения выявленных на­логовых правонарушений;

— что способствовало совершению правонарушений.

В ходе выполнения любых из перечисленных выше прове­рочных действий должны приниматься меры,    обеспе­чивающие:

— сохранность документов,   в  особенности тех,   которые предстоит впоследствии изъять;

— подбор свободных образцов (прежде всего подписей долж­ностных лиц);

— поиск всевозможных черновых записей;

— нейтрализацию противодействия следствию (проверке).

Противодействие     может осуществляться  в  раз­личных формах и включать в себя:

— уничтожение документов и вещественных доказательств,

— инсценировку несчастных случаев в отношении имущества или людей;

— утаивание партнеров по нелегальному бизнесу;

— прямые угрозы свидетелям, специалистам, инспекторам, полицейским.

Информацию,  собранную в ходе  проверочных действий, оценивают с   нескольких   позиций:

а)           относимость информации к целям и задачам расследо­вания;

б)           допустимость и целесообразность использования информации (в качестве доказательственной или в каче­стве ориентирующей);

в)           достаточность  полученных данных для  возбуждения уголовного дела и принятия процессуальных решений;

г)           перспективы расследования с учетом собранной ин­формации.

При расследовании фактов внесения искаженных данных в декларацию о доходах или сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения типовыми    обстоя­тельствами,   требующими    установления, являются:

• установление юридического статуса субъекта налогового преступления:   физическое   лицо,   физическое   лицо-предприниматель без образования юридического лица, юридическое
  лицо (предприятие, организация) — прошло ли оно госу­дарственную регистрацию;
• обязано ли физическое лицо или предприятие (организация) уплачивать налоги;
• какие виды налогов и иных обязательных платежей обя­зано уплачивать лицо (физическое, юридическое);
• имеет ли лицо (физическое, юридическое) право на льго­ты по уплате налогов;
• каков порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности на предприятии;
• с какого момента и какая финансово-хозяйственная дея­тельность осуществлялась налогоплательщиком;
• в течение какого времени осуществлялось внесение ис­каженных данных в документы бухгалтерского учета и отчетности;
• кто руководил предприятием и нес ответственность за бухгалтерский учет в период искажения сведений в учете и отчетности;
• кто непосредственно причастен к совершению налогового преступ­ления, кто его инициатор;
• кем, когда и при каких обстоятельствах были выявлены
  факты сокрытия объектов от налогообложения;
• какие законодательные и нормативные акты были нару­шены налогоплательщиком;
• какие объекты налогообложения были сокрыты и в ка­ком размере;
• каков размер налогов, не уплаченных с сокрытых объек­тов налогообложения; какова общая сумма неуплаченных налогов;
• какие меры следует принять для возмещения ущерба;
• какой использовался способ сокрытия объектов налого­обложения;
• какие обстоятельства способствовали совершению, того что мы называем налоговое пре­ступление.

Типовые версии, используемые для построения об­щих и частных, по конкретному делу при расследовании нало­говых преступлений:

• сокрытие объектов налогообложения осуществлялось за
  счет занижения выручки (дохода) в учетно-отчетных документах;
• сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось по­средством завышения данных о материальных затратах и незаконного списания оборудования и запасов;
• сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось путем фиктивного увеличения долгов, перечисления средств предприятию, пользующемуся льготами на законном основании;
• имело место списание долгов по налогам на третье лицо в расчете на его банкротство (планируемое или уже про­исшедшее).

С учетом криминалистической характеристики рассматри­ваемых преступлений и приведенных выше типовых версий в развитие каждой из них могут быть выдвинуты как общие, так как и частные версии, основанные на конкретных данных, со­бранных по делу.

Так например, по версии о сокрытии налогооблагаемой прибы­ли путем занижения выручки (дохода) частными    вер­сиями, касающимися способов совершения такой вещи,как налоговое преступление и его субъектов, будут   следующие:

• занижение выручки осуществлялось внесением искажен­ных сведений в учетно-отчетную документацию;
• наиболее вероятно, что субъектами этих действий явля­лись руководитель предприятия, главный (старший) бух­галтер;
• искажение сведений о выручке осуществлялось путем за­нижения количества приобретенных товаров, занижени­ем цены реализации товаров (услуг); путем оплаты това­ром (бартер);
• были открыты и существуют неучтенные торговые точки;
• в документы первичные,  учетные и отчетные внесены
  фиктивные записи, имеются признаки как интеллекту­ального, так и материального подлога.

Если такие действия имели место, то документаль­ны ми источниками информации будут: путе­вые листы, товарно-транспортные накладные, журнал учета движения товарно-материальных ценностей договора, платеж­ные поручения, банковские выписки, главная книга, баланс отчет о финансовых результатах деятель­ности. Сведения, отражающие финансово-хозяйственную деятельность, могут быть отражены в черновых записях, кото­рые предстоит найти. При обнаружении и изъятии указанных документов могут быть назначены экспертизы: технико-криминалистическая — для установления признаков материаль­ного подлога; судебно-экономическая — для установления фак­тов искажения сведений, вида и размера сокрытого налогооб­лагаемого объекта, и др.

Наряду с версиями, касающимися в основном работы с до­кументами, могут быть выдвинуты и версии по изучению лич­ностных качеств субъектов налогового преступления, их действий, связей и т.п. Подобные версии могут касаться обстоятельств создания предприятия, его структуры и статуса, руководителя этого предприятия, главного бухгалтера, их материального состояния, условий жизни, их социальных связей (включая и преступные), взаимоотношений с ревизорами, аудиторами, налоговыми ин­спекторами и налоговыми полицейскими. В версиях должно быть отражено: когда и кем проводилась последняя докумен­тальная проверка; каковы ее результаты; каким образом заин­тересованные лица объясняют сокрытие прибыли.

После построения общих и частных версий может быть со­ставлен план с определением обстоятельств, требующих уста­новления, характера и очередности выполняемых для этого действий.

Планируемые действия могут быть организа­ционными, оперативно-розыскными, следственными.

• К числу организационных действий, требующих для своего осуществления длительного времени и потому, как правило, назначаемых по данной категории дел сразу после возбуждения уголовного дела, относятся: документальная ревизия, инвента­ризация, запросы в вышестоящие организации, запросы в ин­формационные центры и учеты, запросы в налоговые инспек­ции, запросы в КРУ.

• Оперативно-розыскные действия с использованием не­гласных сил и средств — направлены на установление лиц, причастных к преступлению, и обстоятельств его совершения.

• Первоначальные следственные действия: выемка докумен­тов и их осмотр, обыск, следственный осмотр, допрос сотруд­ников, руководителя, бухгалтера, назначение и проведение экспертиз, очные ставки.

• Выемка. Документы различного рода играют существен­ную роль при расследовании налоговых преступлений. При всей скрытности этих преступлений те или иные действия, в том числе связанные и с преступной деятельностью, неизбежно находят свое отражение в документах. Поэтому на первона­чальном этапе расследования чрезвычайно важно принять срочные меры к обнаружению и изъятию определенных доку­ментов.

Выемка документов осуществляется в организациях, пред­приятиях, учреждениях, когда имеются достоверные сведения о наличии у них искомых документов. Своевременное изъятие документов способно помешать преступникам скрыть следы налогового преступления. При расследовании налоговых преступлений ис­комые документы изымают в секретариатах, бухгалтериях, ар­хивах, у руководителей и т.п. Документы учета операций по расчетным счетам изымают в соответствующих банках и иных кредитно-финансовых учреждениях. Некоторые виды докумен­тов могут быть изъяты у контрагентов (договора, акты прове­рок), у головной организации, в транспортных агентствах, в аудиторских фирмах и т.п.

Целенаправленное и полное изъятие бухгалтерских доку­ментов — действие достаточно сложное. Следователь в состоя­нии лишь примерно определить, какие из документов должны быть изъяты. В качестве ориентира может быть обозначен сле­дующий их перечень:

• регистрационные  документы   организации   учредитель­ный договор;
• протокол общего собрания, свидетельство о регистрации, устав;
• документы  бухгалтерского учета и отчетности  (бухгал­терские книги, регистры, отчеты и балансы);
• приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книга учета выдачи доверенностей;
• документы учета операций по расчетным счетам (пла­тежные требования и поручения, карточка с образцами подписей лиц,  наделенных правом подписи денежных
  документов, и оттиском печати организации, банковские выписки);
• первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассо­вая книга);
• транспортные и приемо-сдаточные документы (товарно-транспортные   накладные,   счета-фактуры);
• документы складского учета.

Документы осматривают по правилам следственного осмотра. Особое внимание обращают на выявление    при­знаков,    свидетельствующих   о   подделке документа:

• способ изготовления бланка документа;
• признаки изменения первоначального содержания текста документа  (подчистки,  дописки,  допечатки,   исправле­ния);
• признаки травления, смывания;
• признаки поддельных клише, печатей и штампов, техни­ческой копировки подписей должностного лица и т.д.

При анализе смыслового содержания документов обращают внимание на соответствие (несоответствие) различных отобра­жений одних и тех же хозяйственных операций. Например, не­соответствие между общей массой всего товара и массой од­ного места (упаковки) с учетом количества мест; между массой

всего товара и количеством мест; между объемом груза, выра­женного в кубометрах, и его массой или площадью места его хранения, транспортировки; между массой груза и грузоподъ­емностью транспортного средства, использованного для его перевозки, как это следует из накладной и путевого листа.

Во всех взаимосвязанных документах сопоставляются ито­говые записи, например, между записями в документах учета и в отчетных регистрах (так называемые встречная и взаимная проверка).

Если правилами предусмотрено изготовление документа (первичного, учетного) в нескольких экземплярах, то проверя­ют и сопоставляют все экземпляры такого документа. Осматри­вают и документы (графики), выполняемые контрольными приборами (графический, цифровой материал).

Снимают копии файлов компьютерных программ офисного делопроизводства, складского, торгового, бухгалтерского учета и отчетности. Информация, хранящаяся в компьютере, может содержать сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, заключенных договорах, ценах реализации, дан­ных бухгалтерского учета, финансовых результатах и т.п. В па­мяти компьютеров могут храниться тексты договоров, деловая переписка, приказы, распоряжения, иные документы, имеющие отношение к расследуемому событию. Осмотр с последующим исследованием графиков и компьютерной информации следо­ватель осуществляет с помощью специалиста.

Необходимо учитывать, что с помощью выемок не всегда удается изъять все необходимые документы. Подозреваемые лица, зная содержание акта документальной проверки, стре­мятся принять меры, направленные на сокрытие документов, вплоть до их уничтожения.

• Обыск. На первоначальной стадии расследования обыск проводят для обнаружения и изъятия скрываемых официальных документов, а также черновых записей, всевозможных записок, номеров телефонов и фамилий лиц, с которыми связаны в сво­ей деятельности подозреваемые, и иных документов. Фактор внезапности при обысках по делам о налоговых преступлениях незначителен. Отсюда не всегда положительным являются и результаты данного следственного действия. Вместе с тем обы­ски следует проводить, так как при них могут быть обнаружены и изъяты важные документы.

Местами обыска могут быть те же помещения, где проводи­лась выемка. Вместе с тем, как свидетельствует практика, наи­более эффективными оказываются обыски по месту жительства (руководителя, бухгалтера), в их гаражах, на дачах, в подсобных помещениях, в автомобилях и т.п.

В ходе обыска изымают черновые записи, неофициальную учетную документацию, документы, содержащие неоговорен­ные исправления, подчистки, допечатки и т.п. Нередко подоб­ные неофициальные учетные документы позволяют установить истинное значение и объем той или иной хозяйственно-финансовой операции. Эти документы делают возможным со­поставление данных неофициального учета с данными бухгал­терской отчетности. Выявленные отклонения могут свидетель­ствовать о сокрытии налогооблагаемого объекта, об уклонении от уплаты налога.

Планируя обыск и приступая к нему, необходимо учиты­вать, что неофициальный учет — это явление повсеместное, дей­ствие, осуществляемое материально-ответственными лицами по собственной инициативе для самоконтроля и контроля. Докумен­тами неофициального учета являются записи в тетрадях, на листах бумаги, в записных книжках, настольных календарях и т.п.

В документах неофициального учета могут быть отражены сведения о сделках, операциях, не нашедших отражения в официальных бухгалтерских документах, об оказании услуг, о поступлении товара на склад, о реализации товара и т.д.

С помощью изъятых и систематизированных документов неофициального учета, отражающих финансово-хозяйственные операции определенного периода, может быть получено истин­ное представление о финансово-хозяйственной деятельности организации даже в том случае, если официальные документы «утеряны» или бухгалтерский учет не велся совсем. Главное при работе следователя с неофициальными документами — это определить сначала их допустимость и относимость.

Неофициальные документы не имеют реквизитов, нигде не регистрируются, не подписаны лицом, их составившим, и т.д. Все это дает основание исполнителям подобных документов утверждать, что документ не более чем нереализованный про­ект; предполагаемая, но неосуществленная сделка; в документе примерные или ошибочные расчеты и т.п. Подобные утвержде­ния могут быть опровергнуты путем сопоставления сведений,

содержащихся в документе, с записями других лиц, с данными, зафиксированными в официальных документах.

Следственный осмотр. По делам, в которых фигурирует налоговое преступление, чаще всего следственный осмотр осуществляется в отно­шении  документов,   в   которых   отражены   финансово-хозяй­ственные операции. К осмотру документов с учетом их специ­фики целесообразно привлекать специалиста.

В ходе осмотра документа устанав­ливают:

• вид документа (договор, накладная, счет-фактура и т.д.);
• кем и когда выдан, изготовлен;
• признаки внешнего вида (бумага, красители, способ на­несения текста);
• содержание (какие факты и обстоятельства, важные для расследования, отражены в документе);
• признаки изменений текста, реквизитов, внешнего воз­действия.

При изучении внешнего вида обращают внимание на соот­ветствие формы документа общепринятой для таких докумен­тов. При осмотре документов срочной отчетности обращают внимание на номера и даты выдачи, зарегистрирован ли доку­мент в соответствующем журнале учета (например, в журнале учета выданных доверенностей). При этом целесообраз­но проверить правильность расчетов в документах и их соот­ветствие предъявляемым требованиям.

Следственному осмотру подлежат также складские террито­рии, производственные площади, транспортные и подсобные помещения, кабинеты руководителя, бухгалтера.

Предметом осмотра могут являться: неучтенное сырье, неучтенные товары, готовая продукция, ее следы; обо­рудование, транспорт, не состоящие на балансе предприятия. Важным бывает установление в ходе следственного осмотра площади цеха, склада; количества и качества хранящегося сырья; готовой продукции; иных товаров.

Допрос. По делам, в которых фигурирует налоговое преступление, допрос це­лесообразно начинать с лиц, выявивших нарушения, осуществлявших проверку деятельности налогоплательщика. Это могут быть сотрудники налоговых органов, ревизоры, аудиторы. До­прос этих лиц позволяет установить обстоятельства обнаруже­ния налогового преступления, уяснить суть выявленного нарушения налогового законодательства. Допрос указанных лиц не представляет особой сложности, так как они не заинтересова­ны в исходе дела и дают правдивые показания. Учитывая про­фессиональную подготовку допрашиваемых, следователю целе­сообразно использовать контакт с этими людьми для лучшего уяснения допущенных налогоплательщиком нарушений и уста­новления причинной связи этих нарушений с действиями по уклонению от уплаты налога.

Следующей категорией допрашиваемых лиц должны стать бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственным учетом хозяйственной деятельности и составлением отчетности: кассиры, кладовщики, экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы, продавцы и тому подобные лица.

При этом выясняют порядок ведения в организации бухгал­терского учета, представление отчетности; порядок, приходования, хранения, сбыта товарно-материальных ценностей; поря­док сдачи денежной выручки в кассу; места возможного нахож­дения неофициальных документов.

Обычно большая часть этих свидетелей не заинтересована в утаивании истины и дает правдивые показания. Однако какая-то часть из них может исказить отдельные факты, поддавшись на уговоры заинтересованных лиц или в силу давности проис­шедшего.

Важные данные могут быть получены и от иных сотрудни­ков организации, являющихся непосредственными участниками хозяйственной (производственной) деятельности или причаст­ных к ней. Это секретари, водители, грузчики, работники охра­ны, производственники и другие лица. С их помощью могут быть установлены подлинные обстоятельства проведения хо­зяйственных операций (количество реализованного товара, об­стоятельства его погрузки, транспортировки, разгрузки); ис­тинное положение дел в организации, возможные места хране­ния неоприходованных товаров, сырья и т.д.

На эту категорию свидетелей может быть оказано давление со стороны заинтересованных лиц. Поэтому их допросы целе­сообразно осуществлять на ранней стадии следствия.

Ценные показания могут быть получены от свидетелей, в число которых входят представители других предприятий или организаций-партнеров организации—налогоплательщика. Эти свидетели сообщают сведения о заключенных договорах, про­изведенных закупках, продажах, транспортировках, расчетах и т.п. В качестве свидетелей могут выступать коммерческие ди­ректора, экспедиторы и другие лица.

При допросе к любому свидетелю из приведенных катего­рий можно использовать такой тактический прием, как предъ­явление документа. Дело в том, что допрос о проведенных фи­нансово-хозяйственных операциях проводится по делам о на­логовых преступлениях, спустя значительное время после осу­ществления этих операций. Поэтому многие свидетели лишь приблизительно помнят обстоятельства этих операций и с тру­дом могут припомнить интересующие следователя подробно­сти. Могут быть и иные причины «забывчивости» свидетеля.

Предъявление документа, предоставление свидетелю воз­можности ознакомиться с ним позволяет получить от него дос­таточно конкретные показания, помогает свидетелю оживить свою память, вспомнить иные относящиеся к делу события, сопутствовавшие проведению хозяйственных операций.

Такой порядок может быть рекомендован и для допроса по­дозреваемых (обвиняемых) лиц, в качестве которых фигурируют чаще всего руководители (их заместители) организаций, глав­ные бухгалтера. Допрашивать этих лиц целесообразно после того как будут получены результаты ревизий, аудиторских про­верок, допрошены упомянутые ранее свидетели.

Подозреваемые (обвиняемые) по делам, в которых фигурирует налоговое престу­пление, — это, как правило, люди с высоким уровнем образо­вания (экономического, юридического, технического), имею­щие достаточно высокий социальный статус, способные пра­вильно оценить доказательственную силу предъявляемых им доказательств.

Допросу указанных лиц должна предшествовать тщательная подготовка. Необходимо изучить не только материалы дела, но и налоговое законодательство; определить факты, по которым необходимо получить показания; вопросы, которые следует за­дать; продумать тактику предъявления доказательств. Обычно это предъявление «по нарастающей» — сначала предъявляют доказательства, относящиеся к второстепенным обстоятельст­вам, а затем уже — к главным. Документы целесообразно предъявлять после того как допрашиваемый даст показания по всем обстоятельствам, связанным с предъявляемым документом.

Большую помощь в допросе указанных лиц способен ока­зать следователю специалист, привлекаемый к допросу. Это могут быть специалисты в области бухгалтерского учета, нало­гообложения.

Если в показаниях свидетелей и подозреваемых (обвиняе­мых) содержатся существенные противоречия, то для их устра­нения могут быть проведены очные ставки.

Очные ставки. Проведение очных ставок по делам о на­логовых преступлениях требует особого внимания. Дело в том, что  выявившиеся  существенные  противоречия   в  показаниях лиц не являются обычно результатом забывчивости. Это осоз­нанное стремление одного лица возложить вину на другое ли­цо. Речь идет о противоречиях в показаниях руководителя и главного бухгалтера, руководителя и подчиненных, руководите­ля и представителей других организаций, с которыми осущест­влялись коммерческие сделки.

Учитывая, что основой противоречий в показаниях являют­ся ложные показания одного из допрашиваемых, решать во­прос о целесообразности проведения очной ставки следует с учетом того, можно ли получить достоверные данные об об­стоятельствах из иных источников, какими доказательствами подтверждаются правдивые показания, как себя могут повести на очной ставке допрашиваемые.

При   расследовании   налоговых   преступлений   основ­ными    экспертизами    являются: криминалисти­ческие и судебно-экономические, связанные с исследованием документов. В задачу технико-криминалистической экспертизы документов входит:

• установление способа изготовления документа, использо­ван ли для его изготовления подлинный или поддельный бланк, нанесены ли оттиски печати и штампа подлинными или поддельными клише;
• что раньше было нанесено: текст, подпись, оттиск печати;
• вносились ли исправления в первоначальный текст, ка­ков характер этих исправлений;
• как первоначально читался измененный текст.

При наличии рукописных документов может быть проведе­на судебно-почерковедческая экспертиза. Вместе с исследуемым документом должны быть направлены образцы почерка прове­ряемого лица (свободные, экспериментально-свободные, экс­периментальные). На разрешение эксперта могут быть постав­лены следующие вопросы:

• не выполнен ли текст документа (резолюция, подпись) лицом, образцы почерка которого прилагаются;
• кем из проверяемых лиц выполнен документ;
• не выполнены ли исследуемые документы одним лицом;
• не выполнены ли разные фрагменты одного документа одним лицом или разными лицами.

Особо важное значение при расследовании налоговых пре­ступлений имеют судебно-экономические экспертизы. Судебно-экономические экспертизы на основе изучения документов хо­зяйственного учета позволяют установить фактические данные о совершенных финансово-хозяйственных операциях, эконо­мических показателях, наличии или отсутствии хозяйственных средств. Полученные при этом сведения позволяют экспертам ответить на кардинальный вопрос следствия о том, каков раз­мер налога, не уплаченного в бюджет.

Из числа экономических экспертиз наиболее часто назна­чаются при расследовании налоговых преступлений судебно-бухгалтерская и финансово-экономическая экспертизы.

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются операции бухгалтерского учета. Судебно-бухгалтерская экспер­тиза позволяет установить:

• правильно ли отражены финансово-хозяйственные операции в бухгалтерских документах;
• в отношении, каких операций допущены искажения;
• в   результате,   каких   нарушений   произошло   занижение сумм налога, подлежащих уплате в бюджет;
• какая сумма налога не была в результате перечислена в бюджет;
• подтверждается ли вывод акта о документальной проверке;
• кто ответствен за порядок ведения учета и отчетности.

Приведенная модель является оптимальной, но, к сожале­нию, далеко не всегда реализуемой именно при расследовании налоговых преступлений. Дело в том, что фактически при со­вершении этих преступлений бухгалтерский учет, как правило, либо отсутствует полностью, либо отражает финансово-хозяйственную деятельность не в полном объеме. И то, и другое осуществляется налогоплательщиком как средство совершения налогового преступления и как способ его сокрытия. Подобное положение с бухгалтерским учетом создает серьезные, а порой непреодолимые препятствия для производства судебно-бухгалтерских экспертиз, так как в их компетенцию восстановление учета не входит.

Вместе с тем даже в этих условиях было бы неверно полно­стью отказываться от производства судебно-бухгалтерских экс­пертиз.  Целый ряд обстоятельств,  относящихся, в конечном счете к предмету доказывания, к его элементу, касающемуся события налогового преступления, могут быть установлены в рамках су­дебно-бухгалтерской экспертизы. Для этого на   разреше­ние    экспертизы    могут    быть    поставлены следующие   вопросы:

• каково состояние бухгалтерского учета в организации (на предприятии);
• какие нарушения порядка ведения бухгалтерского учета имели место;
• соответствуют ли записи  в документах  бухгалтерского учета о производственных затратах данным первичной документации;
• с   какими  хозяйственными  операциями  связаны  допу­щенные в учете искажения;
• соответствуют ли данные, отраженные в финансовой от­четности   организации   (предприятия)  за  определенный период, данным бухгалтерского учета;
• полностью ли оприходованы материальные ценности;
• к какому периоду относятся выявленные расхождения в учетных данных о приходе (расходе) материальных цен­ностей;
• кто ответствен за порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.

В тех случаях, когда ограничены возможности судебно-бухгалтерской экспертизы, при расследовании налоговых пре­ступлений должна назначаться судебная финансово-экономи­ческая экспертиза. Эта экспертиза позволяет устанавливать в новых условиях хозяйствования способы искажения бухгалтер­ской отчетности (фальсификации балансов) и отрицательные последствия нарушений гражданского и налогового законода­тельства. Финансово-экономическая экспертиза исследует балансо­вые взаимосвязи данных учета в связи с конкретными обстоя­тельствами нарушения налогового законодательства. Эти взаи­мосвязи устанавливают по отражению в журналах-ордерах, ве­домостях и других регистрах, где накапливается информация, в главной книге регистрации хозяйственных операций, а также в балансе предприятия и приложениях к балансу, включая отчет о финансовых результатах и их использовании.

Перед судебной финансово-экономической экспертизой мо­гут быть поставлены следующие вопросы:

— какова фактическая себестоимость реализованной  про­дукции;

— подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйственной операции;

— в результате, каких нарушений произошло занижение на­логооблагаемой базы;

— какая сумма налогов не уплачена в бюджет в результате
допущенного нарушения;

— своевременно ли в полном объеме произведено предприятием перечисление в госбюджет налоговых платежей.

Для решения этих вопросов в распоряжение судебного экс­перта должны быть представлены: подлинная бухгалтерская от­четность, подписанная лицами, отвечающими за ее достовер­ность и представленная в налоговый орган; система счетных записей. Если отсутствуют накопительные документы бухгал­терского учета, то представляется необходимым представить первичные документы.

Говоря об использовании специальных познаний при рас­следовании налоговых преступлений, нельзя не упомянуть ау­диторские проверки. Аудиторская проверка позволяет устано­вить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия и соответствие совершенных им финансовых или хозяйственных операций действующему законодательству. Она может быть проведена на основе документов, изъятых следователем в уста­новленном законом порядке.

По своей сути, аудиторские проверки представляют собой независимую   экспертизу,   осуществляющую  анализ   публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта с целью уста­новления ее достоверности, полноты, соответствия действующему законодательству и порядку ведения бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности и других видов контроль­ной работы.

Недостатком аудиторской проверки является то, что в ходе ее проведения используются традиционные методы докумен­тальной ревизии и фактического контроля (как при инвентари­зации). Подобным путем не удается выявить методы и способы фальсификации бухгалтерских балансов. Аудитор проверяет до­кументальное подтверждение записи в бухгалтерском учете с выходом ее на баланс и на отчет. Иными словами, он проверя­ет наличие первичных документов, фиксирующих сведения о хозяйственной операции и ее последующее отражение. В тех случаях, когда имеет место внесение в документы ложных све­дений, аудитор, в отличие от судебного эксперта, не может оп­ределить недостоверность первичных документов, а следова­тельно, установить фальсификацию баланса.