>
Суб’єктами даних злочинів, як правило, є керівники або власники (співвласники) організацій, головні (старші) бухгалтери, інші особи, відповідальні за ведення бухгалтерського обліку та подання звітності та наділені правом підпису фінансово-банківських та звітних документів.
Для системи «керівник—бухгалтер», як правило, що фігурує як основний елемент криміналістичної характеристики розглянутих злочинів відмітними ознаками є:
– Досить високий соціальний статус;
– стійка установка для досягнення поставленої мети;
– розгалужені соціальні та ділові зв’язки у різних сферах (комерційних, банківських, управлінських, кримінальних);
– чіткий розподіл рольових функцій (кожен знає коло своїх злочинних обов’язків та відповідає за свої дії).
Особливістю механізму скоєння податкових злочинів є те, що спосіб їх скоєння та спосіб приховування слідів такої речі, як податковий злочин, як правило, збігаються. Суть обох способів є передача податковим органам помилкової інформації.
Ознаки того, що називають податковий злочин, бувають явними, досить очевидними, але можуть бути і неявними, не виділятися на загальному тлі правомірної діяльності.
Явні ознаки:
– Повна невідповідність реальної господарської діяльності її документального відображення;
– невідповідність записів у бухгалтерських документах: первинних-облікових, облікових-звітних;
– наявність матеріальних підробок у документах (дописки, виправлення, підчистки, заміна сторінок тощо);
– Знищення бухгалтерських документів (первинних, облікових, звітних);
– інсценування нещасного випадку (пожежа, затоплення) або банкрутства.
Неявні ознаки — різного роду порушення, які можуть трактуватися як відсутність професіоналізму, недбалість, але можуть бути ознаками того, що ми вважаємо податковий злочин. До них належать порушення:
– правил ведення обліку та звітності;
– Правил ведення касових операцій;
– Правил списання товарно-матеріальних цінностей;
– Правил документообігу;
– технологічної дисципліни.
Джерела первинної інформації про податковий злочин:
– продавці, не що у податковому злочині, але усвідомлюють факт його скоєння;
– очевидці будь-яких кримінальних або фінансових операцій, які не усвідомлюють їх суті (секретарі, шофери, працівники охорони та ін.);
– особи, які беруть участь у скоєнні того, що називають податковий злочин: контрагенти, посібники, постачальники та споживачі.
Нерідко така інформація надходить від ревізорів, аудиторів, членів інвентаризаційних комісій, представників громадськості та добровільних помічників органів дізнання.
Практика свідчить про те, що найчастіше приводами для порушення кримінальних справ про податкові злочини є: виявлення таких злочинів безпосередньо органами податкової поліції, служби боротьби з економічними злочинами (БЕЗ), повідомлення податкових інспекторів.
Для етапу перевірочних процесів характерні дві типові ситуації:
Перша – первинна інформація отримана негласним шляхом; друга — первинні дані про ознаки таких речей, як податковий злочин, отримані з відкритих та офіційних джерел (документів податкових інспекцій, висновків аудиторських служб, актів КРУ від засобів масової інформації).
Для першої ситуації закономірна перевірка, що здійснюється потай. Це можуть бути негласне спостереження за пересуванням та збутом товарно-матеріальних цінностей, сировини, продукції, за технологічними процесами виробництва; вивчення документообігу, огляд приміщень, транспорту, бесіди із працівниками, можливими свідками. На цій же стадії здійснюються запити в криміналістичні обліки та банки даних (про особи, про аналогічні способи скоєння злочинів тощо).
Для другої ситуації – при отриманні інформації про податкові злочини з офіційних джерел – перевірочні дії мають комбінований характер. Основна увага приділяється відкритим (голосним) діям. Однак те, що не вдається виявити таким шляхом, намагаються встановити негласно.
Голосними діями з речей, що розглядаються, таким як податковий злочин, що здійснюються до порушення кримінальної справи, є:
ревізії, аудиторські перевірки щодо завдань податкової інспекції, податкової поліції, служби БЕЗ;
запити та перевірки податкової інспекції; огляди приміщень та документів податковими поліцейськими або оперуповноваженими служби БЕЗ;
отримання зразків сировини, напівфабрикатів та готової продукції шляхом «контрольних закупівель»;
отримання пояснень від посадових та матеріально-відповідейенних осіб.
Істотна роль під час виконання, як голосних, і негласних перевірочних дій відводиться фахівцям: бухгалтерам, ревизорам, аудиторам. Вони можуть провести попереднє дослідження, надати консультацію з наступних питань:
– Визначення виду документа та його відносність до розслідування того, що ми називаємо податковий злочин;
– встановлення з посадових осіб, хто міг бути причетний до складання конкретного документа;
– аналіз зібраної інформації (яким чином вона може бути витлумачена; у чому виражалися відступи (і які) від існуючих правил тощо).
Якщо як перевірочна дія здійснюється ревізія, то типовими питаннями є:
– яка величина прихованої частини оподатковуваного прибутку;
– якою є сума податку, який не був сплачений;
– яким чином ховався оподатковуваний доход;
– якою є тривалість скоєння виявлених податкових правопорушень;
– що сприяло вчиненню правопорушень.
У ході виконання будь-яких із перелічених вище перевірочних дій повинні вживатися заходи, що забезпечують:
– збереження документів, особливо тих, які належить згодом вилучити;
– підбір вільних зразків (передусім підписів посадових осіб);
– Пошук різноманітних чорнових записів;
– Нейтралізацію протидії слідству (перевірці).
Протидія може здійснюватися в різних формах і включати в себе:
– знищення документів та речових доказів,
– інсценування нещасних випадків щодо майна чи людей;
– приховування партнерів із нелегального бізнесу;
– Прямі загрози свідкам, фахівцям, інспекторам, поліцейським.
Інформацію, зібрану в ході перевірочних дій, оцінюють з кількох позицій:
а) відносність інформації до цілей та завдань розслідування;
б) допустимість і доцільність використання інформації (як доказова або як орієнтуюча);
в) достатність отриманих даних для порушення кримінальної справи та прийняття процесуальних рішень;
г) перспективи розслідування з урахуванням зібраної інформації.
При розслідуванні фактів внесення спотворених даних до декларації про доходи або приховування доходів (прибутку) або інших об’єктів оподаткування типовими обставинами, що вимагають встановлення, є:
- встановлення юридичного статусу суб’єкта податковогопро злочини: фізична особа, особа фізична особа-підприємець без утворення юридичної особи, юридична особа
особа (підприємство, організація) – чи пройшло воно державну реєстрацію; - чи зобов’язана фізична особа чи підприємство (організація) сплачувати податки;
- які види податків та інших обов’язкових платежів зобов’язана сплачувати особа (фізична, юридична);
- чи має особа (фізична, юридична) право на пільги зі сплати податків;
- який порядок ведення бухгалтерського обліку та подання звітності на підприємстві;
- з якого моменту та яка фінансово-господарська діяльність здійснювалася платником податків;
- протягом якого часу здійснювалося внесення спотворених даних до документів бухгалтерського обліку та звітності;
- хто керував підприємством та ніс відповідальність за бухгалтерський облік у період спотворення відомостей в обліку та звітності;
- хто безпосередньо причетний до скоєння податкового злочину, хто його ініціатор;
- ким, коли та за яких обставин були виявлені
факти приховування об’єктів від оподаткування; - які законодавчі та нормативні акти були порушені платником податків;
- які об’єкти оподаткування були приховані та в якому розмірі;
- який розмір податків, не сплачених із прихованих об’єктів оподаткування; яка загальна сума несплачених податків;
- які заходи слід вжити для відшкодування збитків;
- який використовувався спосіб приховування об’єктів оподаткування;
- які обставини сприяли вчиненню того, що ми називаємо податковим злочином.
Типові версії, що використовуються для побудови спільних та приватних, у конкретній справі під час розслідування податкових злочинів:
- приховування об’єктів оподаткування здійснювалося за
рахунок заниження виручки (доходу) в обліково-звітних документах; - приховування оподатковуваного прибутку здійснювалося через завищення даних про матеріальні витрати та незаконне списання обладнання та запасів;
- приховування оподатковуваного прибутку здійснювалося шляхом фіктивного збільшення боргів, перерахування коштів підприємству, яке користується пільгами на законній підставі;
- мало місце списання боргів з податків на третю особу в розрахунку на її банкрутство (плановане або вже відбулося).
З урахуванням криміналістичної характеристики розгляньзлочинів і наведених вище типових версій у розвиток кожної з них можуть бути висунуті як загальні, так як і приватні версії, засновані на конкретних даних, зібраних у справі.
Так наприклад, за версією про приховування оподатковуваного прибутку шляхом заниження виручки (доходу) приватними версіями, що стосуються способів скоєння такої речі, як податковий злочин та його суб’єктів, будуть наступні:
- заниження виручки здійснювалося внесенням спотворених відомостей до обліково-звітної документації;
- найімовірніше, що суб’єктами цих дій були керівник підприємства, головний (старший) бухгалтер;
- спотворення відомостей про виручку здійснювалося шляхом заниження кількості придбаних товарів, заниженням ціни реалізації товарів (послуг); шляхом оплати товаром (бартер);
- були відкриті та існують невраховані торгові точки;
- до документів первинних, облікових та звітних внесено
фіктивні записи, є ознаки як інтелектуального, так і матеріального підроблення.
Якщо такі дії мали місце, то документальними джерелами інформації будуть: дорожні листи, товарно-транспортні накладні, журнал обліку руху товарно-матеріальних цінностей договору, платіжні доручення, банківські виписки, головна книга, баланс звіту про фінансові результати діяльності. Відомості, що відображають фінансово-господарську діяльність, можуть бути відображені в чорнових записах, які потрібно знайти. При виявленні та вилученні зазначених документів можуть бути призначені експертизи: техніко-криміналістична – для встановлення ознак матеріального підроблення; судово-економічна – для встановлення фактів спотворення відомостей, виду та розміру прихованого оподатковуваного об’єкта та ін.
Поряд з версіями, що стосуються переважно роботи з документами, можуть бути висунуті і версії з вивчення особистісних якостей суб’єктів податкового злочину, їх дій, зв’язків тощо. Подібні версії можуть стосуватися обставин створення підприємства, його структури та статусу, керівника цього підприємства, головного бухгалтера, їх матеріального стану, умов життя, їхніх соціальних зв’язків (включно з злочинними), взаємовідносин з ревізорами, аудиторами, податковими інспекторами та податковими поліцейськими. У версіях має бути відображено: коли та ким проводилася остання документальна перевірка; які її результати; яким чином зацікавлені особи пояснюють приховування прибутку.
Після побудовизагальних та приватних версій може бути складено план з визначенням обставин, що вимагають встановлення, характеру та черговості виконуваних для цього дій.
Заплановані дії можуть бути організаційними, оперативно-розшуковими, слідчими.
• До організаційних дій, що вимагають для свого здійснення тривалого часу і тому, як правило, що призначаються за цією категорією справ відразу після порушення кримінальної справи, відносяться: документальна ревізія, інвентаризація, запити до вищих організацій, запити в інформаційні центри та обліки, запити в податкові інспекції, запити до КРУ.
• Оперативно-розшукові дії з використанням негласних сил та засобів – спрямовані на встановлення осіб, причетних до злочину, та обставин його вчинення.
• Початкові слідчі дії: вилучення документів та їх огляд, обшук, слідчий огляд, допит співробітників, керівника, бухгалтера, призначення та проведення експертиз, очні ставки.
• Виїмка. Документи різноманітних грають істотну роль при розслідуванні податкових злочинів. За всієї скритності цих злочинів ті чи інші дії, зокрема пов’язані і з злочинної діяльністю, неминуче знаходять свій відбиток у документах. Тому на початковому етапі розслідування надзвичайно важливо вжити термінових заходів до виявлення та вилучення певних документів.
Вилучення документів здійснюється в організаціях, підприємствах, установах, коли є достовірні відомості про наявність у них документів, що шукаються. Своєчасне вилучення документів здатне перешкодити злочинцям приховати сліди податкового злочину. При розслідуванні податкових злочинів шукані документи вилучають у секретаріатах, бухгалтеріях, архівах, керівників тощо. Документи обліку операцій з розрахункових рахунках вилучають у банках та інших кредитно-фінансових установах. Деякі види документів можуть бути вилучені у контрагентів (договори, акти перевірок), у головної організації, у транспортних агентствах, в аудиторських фірмах тощо.
Цілеспрямоване та повне вилучення бухгалтерських документів – дія досить складна. Слідчий може лише приблизно визначити, які з документів мають бути вилучені. Як орієнтир може бути позначений наступний їх перелік:
- реєстраційні документи організації установчий договір;
- протокол загальних зборів, свідоцтво про реєстрацію, статут;
- документи бухгалтерського обліку та звітності (бухгалтерські книги, регістри, звіти та баланси);
- накази, розпорядження, службове листування, договори, книга обліку видачі довіреностей;
- документи обліку операцій за розрахунковими рахунками (платіжні вимоги та доручення, картка із зразками підписів осіб, наділених правом підпису грошових
документів, та відбитком печатки організації, банківські виписки); - первинні касові документи (касові ордери, касова книга);
- транспортні та приймально-здавальні документи (товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури);
- документи складського обліку.
Документи оглядають за правилами слідчого огляду. Особливу увагу звертають на виявлення ознак, що свідчать про підробку документа:
- спосіб виготовлення бланка документа;
- ознаки зміни початкового змісту тексту документа (підчистки, дописки, додрукування, виправлення);
- ознаки травлення, змивання;
- ознаки підроблених кліше, печаток та штампів, технічного копіювання підписів посадової особи тощо
При аналізі смислового змісту документів звертають увагу на відповідність (невідповідність) різних відображень тих самих господарських операцій. Наприклад, невідповідність між загальною масою всього товару та масою одного місця (упаковки) з урахуванням кількості місць; між масою
всього товару та кількістю місць; між обсягом вантажу, вираженого в кубометрах, та його масою або площею місця його зберігання, транспортування; між масою вантажу та вантажопідйомністю транспортного засобу, використаного для його перевезення, як це випливає з накладної та дорожнього листа.
У всіх взаємопов’язаних документах зіставляються підсумкові записи, наприклад, між записами в документах обліку та у звітних регістрах (так звані зустрічна та взаємна перевірка).
Якщо правилами передбачено виготовлення документа (первинного, облікового) у кількох екземплярах, то перевіряють та зіставляють усі екземпляри такого документа. Оглядають і документи (графіки), які виконуються контрольними приладами (графічний, цифровий матеріал).
Знімають копії файлів комп’ютерних програм офісного діловодства, складського, торговельного, бухгалтерського обліку та звітності. Інформація, що зберігається в комп’ютері, може містити відомості про фінансово-господарську діяльність підприємства, укладені договори, ціни реалізації, дані бухгалтерського уподружжя, фінансових результатах тощо. У пам’яті комп’ютерів можуть зберігатися тексти договорів, ділове листування, накази, розпорядження, інші документи, що стосуються події, що розслідується. Огляд із подальшим дослідженням графіків та комп’ютерної інформації слідчий здійснює за допомогою спеціаліста.
Необхідно враховувати, що за допомогою виїмок не завжди вдається вилучити усі необхідні документи. Підозрювані особи, знаючи зміст акта документальної перевірки, прагнуть вжити заходів, спрямованих на приховування документів, аж до їхнього знищення.
• Обшук. На початковій стадії розслідування обшук проводять для виявлення та вилучення прихованих офіційних документів, а також чорнових записів, різноманітних записок, номерів телефонів та прізвищ осіб, з якими пов’язані у своїй діяльності підозрювані, та інших документів. Чинник раптовості під час обшуків у справах про податкові злочини незначний. Звідси не завжди позитивними є і результати даної слідчої дії. Водночас обшуки слід проводити, оскільки за них можуть бути виявлені та вилучені важливі документи.
Місцями обшуку можуть бути самі приміщення, де проводилося виїмка. Водночас, як свідчить практика, найефективнішими виявляються обшуки за місцем проживання (керівника, бухгалтера), у їхніх гаражах, на дачах, у підсобних приміщеннях, в автомобілях тощо.
У ході обшуку вилучають чернові записи, неофіційну облікову документацію, документи, що містять незастережені виправлення, підчистки, додрукування тощо. Нерідко подібні неофіційні облікові документи дозволяють встановити дійсне значення та обсяг тієї чи іншої господарсько-фінансової операції. Ці документи уможливлюють зіставлення даних неофіційного обліку з даними бухгалтерської звітності. Виявлені відхилення можуть свідчити про приховування об’єкта оподаткування, про ухилення від сплати податку.
Плануючи обшук і приступаючи до нього, необхідно враховувати, що неофіційний облік — явище повсюдне, дія, яку здійснюють матеріально-відповідальні особи за власною ініціативою для самоконтролю та контролю. Документами неофіційного обліку є записи у зошитах, на аркушах паперу, у записниках, настільних календарях тощо.
У документах неофіційного обліку можуть бути відображені відомості про угоди, операції, які не відбилися в офіційних бухгалтерських документах, про надання послуг, про надходження товару на склад, про реалізацію товару і т.д.За допомогою вилучених та систематизованих документів неофіційного обліку, що відображають фінансово-господарські операції певного періоду, може бути отримано справжнє уявлення про фінансово-господарську діяльність організації навіть у тому випадку, якщо офіційні документи «втрачені» або бухгалтерський облік не вівся зовсім. Головне під час роботи слідчого з неофіційними документами — це спочатку визначити їх допустимість і відносність.
Неофіційні документи не мають реквізитів, ніде не реєструються, не підписані особою, яка їх склала, тощо. Все це дає підстави виконавцям подібних документів стверджувати, що документ є не більш ніж нереалізованим проектом; передбачувана, але нездійснена угода; у документі зразкові чи помилкові розрахунки тощо. Подібні твердження можуть бути спростовані шляхом зіставлення відомостей,
що містяться у документі, із записами інших осіб, з даними, зафіксованими в офіційних документах.
Слідчий огляд. У справах, у яких фігурує податковий злочин, найчастіше слідчий огляд здійснюється щодо документів, у яких відбито фінансово-господарські операції. До огляду документів з урахуванням їхньої специфіки доцільно залучати спеціаліста.
Під час огляду документа встановлюють:
- вид документа (договір, накладна, рахунок-фактура тощо);
- ким і коли виданий, виготовлений;
- ознаки зовнішнього вигляду (папір, барвники, спосіб нанесення тексту);
- зміст (які факти та обставини, важливі для розслідування, відображені у документі);
- ознаки змін тексту, реквізитів, зовнішнього впливу.
Під час вивчення зовнішнього вигляду звертають увагу до відповідність форми документа загальноприйнятої таких документов. При огляді документів термінової звітності звертають увагу на номери та дати видачі, чи зареєстрований документ у відповідному журналі обліку (наприклад, журнал обліку виданих довіреностей). При цьому доцільно перевірити правильність розрахунків у документах та їх відповідність вимогам, що висуваються.
Слідчому огляду також підлягають складські території, виробничі площі, транспортні та підсобні приміщення, кабінети керівника, бухгалтера.
Предметом огляду можуть бути: неврахована сировина, невраховані товари, готова продукція, її сліди; обладнання, транспорт, що не перебувають на балансі підприємства. Важливим буває встановлення під час слідчого огляду площпекла цеху, складу; кількості та якості сировини, що зберігається; готової продукції; інших товарів.
Допит. У справах, у яких фігурує податковий злочин, допит доцільно розпочинати з осіб, які виявили порушення, які здійснювали перевірку діяльності платника податків. Це можуть бути працівники податкових органів, ревізори, аудитори. Допит цих осіб дає змогу встановити обставини виявлення податкового злочину, усвідомити суть виявленого порушення податкового законодавства. Допит зазначених осіб не становить особливої складності, тому що вони не зацікавлені у результаті справи та дають правдиві свідчення. З огляду на професійну підготовку допитуваних слідчому доцільно використовувати контакт із цими людьми для кращого з’ясування допущених платником податків порушень та встановлення причинного зв’язку цих порушень з діями щодо ухилення від сплати податку.
Наступною категорією допитуваних осіб мають стати бухгалтерські працівники, які займалися безпосереднім обліком господарської діяльності та складанням звітності: касири, комірники, експедитори, які оформляли різні первинні документи, продавці тощо.
У цьому з’ясовують порядок ведення організації бухгалтерського обліку, подання звітності; порядок, надходження, зберігання, збуту товарно-матеріальних цінностей; порядок здавання грошової виручки до каси; місця можливого знаходження неофіційних документів.
Зазвичай більшість цих свідків не зацікавлена в приховуванні істини і дає правдиві свідчення. Однак якась частина з них може спотворити окремі факти, піддавшись на вмовляння зацікавлених осіб або через давність того, що сталося.
Важливі дані можуть бути отримані від інших співробітників організації, які є безпосередніми учасниками господарської (виробничої) діяльності або причетних до неї. Це секретарі, водії, вантажники, працівники охорони, виробничники та інші особи. З їхньою допомогою можуть бути встановлені справжні обставини проведення господарських операцій (кількість реалізованого товару, обставини його навантаження, транспортування, розвантаження); справжній стан справ у організації, можливі місця зберігання неоприбуткованих товарів, сировини тощо.
На цю категорію свідків може бути чинений тиск із боку зацікавлених осіб. Тому допити їх доцільно здійснювати на ранній стадії слідства.
Цінні свідчення можуть бути отримані від свідків, до яких входятьчи інших підприємств чи організацій-партнерів організації-платника податків. Ці свідки повідомляють відомості про укладені договори, вироблені закупівлі, продажі, транспортування, розрахунки тощо. Як свідки можуть виступати комерційні директори, експедитори та інші особи.
При допиті до свідка з наведених категорій можна використовувати такий тактичний прийом, як пред’явлення документа. Справа в тому, що допит про проведені фінансово-господарські операції проводиться у справах про податкові злочини, через значний час після здійснення цих операцій. Тому багато свідків лише приблизно пам’ятають обставини цих операцій і насилу можуть пригадати подробиці, що цікавлять слідчого. Можуть бути й інші причини «забудькуватості» свідка.
Пред’явлення документа, надання свідку можливості ознайомитися з ним дозволяє отримати від нього досить конкретні свідчення, допомагає свідку пожвавити свою пам’ять, згадати інші події, що стосуються справи, що супроводжували проведення господарських операцій.
Такий порядок може бути рекомендований і для допиту підозрюваних (обвинувачених) осіб, якими фігурують найчастіше керівники (їх заступники) організацій, головні бухгалтери. Допитувати цих осіб доцільно після того, як будуть отримані результати ревізій, аудиторських перевірок, допитані згадані раніше свідки.
Підозрювані (обвинувачені) у справах, у яких фігурує податковий злочин, — це, як правило, люди з високим рівнем освіти (економічної, юридичної, технічної), які мають досить високий соціальний статус, здатні правильно оцінити доказову силу доказів, що їм пред’являються.
Допиту зазначених осіб має передувати ретельна підготовка. Необхідно вивчити як матеріали справи, а й податкове законодавство; визначити факти, за якими необхідно отримати свідчення; питання, які слід поставити; продумати тактику пред’явлення доказів. Зазвичай це пред’явлення «за наростаючою» спочатку пред’являють докази, що стосуються другорядних обставин, а потім уже — головних. Документи доцільно пред’являти після того, як допитуваний дасть свідчення за всіма обставинами, пов’язаними з пред’явленим документом.
Велику допомогу у допиті зазначених осіб здатний надати слідчому фахівець, який залучається до допиту. Це можуть бути фахівці в галузі бухгалтерського обліку,оподаткування.
Якщо у показаннях свідків та підозрюваних (обвинувачених) містяться суттєві протиріччя, то для їх усунення можуть бути проведені очні ставки.
Очні ставки. Проведення очних ставок у справах про податкові злочини потребує особливої уваги. Справа в тому, що виявлені суттєві протиріччя в показаннях осіб не є зазвичай результатом забудькуватості. Це усвідомлене прагнення однієї особи покласти вину на іншу особу. Йдеться про протиріччя у показаннях керівника та головного бухгалтера, керівника та підлеглих, керівника та представників інших організацій, з якими здійснювалися комерційні угоди.
Враховуючи, що основою протиріч у свідченнях є помилкові свідчення одного з допитуваних, вирішувати питання про доцільність проведення очної ставки слід з урахуванням того, чи можна отримати достовірні дані про обставини з інших джерел, якими доказами підтверджуються правдиві свідчення, як можуть повестися на очній ставці. допитуються.
При розслідуванні податкових злочинів основними експертизами є: криміналістичні та судово-економічні, пов’язані з дослідженням документів. До завдання техніко-криміналістичної експертизи документів входить:
- встановлення способу виготовлення документа, чи використаний для його виготовлення справжній або підроблений бланк, чи нанесені відбитки печатки та штампу справжніми або підробленими кліше;
- що раніше було завдано: текст, підпис, відбиток печатки;
- чи вносилися виправлення до початкового тексту, який характер цих виправлень;
- як спочатку читали змінений текст.
За наявності рукописних документів може бути проведено судово-почеркознавчу експертизу. Разом з досліджуваним документом мають бути направлені зразки почерку особи, що перевіряється (вільні, експериментально-вільні, експериментальні). На дозвіл експерта можуть бути такі запитання:
- чи не виконано текст документа (резолюція, підпис) особою, зразки почерку якої додаються;
- ким із осіб, які перевіряються, виконаний документ;
- чи не виконані досліджувані документи однією особою;
- чи не виконані різні фрагменти одного документа однією особою чи різними особами.
p align=”justify”> Особливо важливе значення при розслідуванні податкових злочинів мають судово-економічні експертизи. Судово-економічні експертизи наоснові вивчення документів господарського обліку дозволяють встановити фактичні дані про скоєні фінансово-господарські операції, економічні показники, наявність або відсутність господарських коштів. Отримані відомості дозволяють експертам відповісти на кардинальне питання слідства про те, який розмір податку, не сплаченого до бюджету.
З-поміж економічних експертиз найчастіше призначаються при розслідуванні податкових злочинів судово-бухгалтерська та фінансово-економічна експертизи.
Предметом судово-бухгалтерської експертизи є операції бухгалтерського обліку. Судово-бухгалтерська експертиза дозволяє встановити:
- чи правильно відображені фінансово-господарські операції у бухгалтерських документах;
- щодо яких операцій допущено спотворення;
- в результаті, яких порушень відбулося заниження сум податку, що підлягають сплаті до бюджету;
- яка сума податку не була в результаті перерахована до бюджету;
- чи підтверджується висновок акта про документальну перевірку;
- хто відповідальний за порядок ведення обліку та звітності.
Наведена модель є оптимальною, але, на жаль, далеко не завжди реалізовується саме під час розслідування податкових злочинів. Справа в тому, що фактично при скоєнні цих злочинів бухгалтерський облік, як правило, або немає повністю, або відображає фінансово-господарську діяльність не в повному обсязі. І те, й інше здійснюється платником податків як скоєння податкового злочину як і спосіб його приховання. Подібне становище з бухгалтерським обліком створює серйозні, а часом непереборні перешкоди для проведення судово-бухгалтерських експертиз, оскільки до їхньої компетенції відновлення обліку не входить.
Водночас навіть у цих умовах було б неправильно повністю відмовлятися від провадження судово-бухгалтерських експертиз. Ціла низка обставин, які стосуються, зрештою, до предмета доведення, до його елемента, що стосується події податкового злочину, можуть бути встановлені в рамках судово-бухгалтерської експертизи. Для цього на вирішення експертизи можуть бути поставлені наступні питання:
- який стан бухгалтерського обліку в організації (на підприємстві);
- які порушення порядку ведення бухгалтерського обліку мали місце;
- чи відповідають записи в документах бухгалтерського обліку про виробничі витратиданим первинної документації;
- з якими господарськими операціями пов’язані допущені в обліку спотворення;
- чи відповідають дані, які відображені у фінансовій звітності організації здlllllпpдданий бухгалтерського обліку;
- чи повністю оприбутковані матеріальні цінності;
- до якого періоду належать виявлені розбіжності в облікових даних про прихід (витрати) матеріальних цінностей;
- хто відповідає за порядок ведення бухгалтерського обліку та звітності.
У тих випадках, коли обмежено можливості судово-бухгалтерської експертизи, при розслідуванні податкових злочинів має призначатися судова фінансово-економічна експертиза. Ця експертиза дозволяє встановлювати у нових умовах господарювання способи спотворення бухгалтерської звітності (фальсифікації балансів) та негативні наслідки порушень цивільного та податкового законодавства. Фінансово-економічна експертиза досліджує балансові взаємозв’язки даних обліку у зв’язку із конкретними обставинами порушення податкового законодавства. Ці взаємозв’язки встановлюють за відображенням у журналах-ордерах, відомостях та інших регістрах, де накопичується інформація, у головній книзі реєстрації господарських операцій, а також у балансі підприємства та додатках до балансу, включаючи звіт про фінансові результати та їх використання.
Перед судовою фінансово-економічною експертизою можуть бути такі питання:
– яка фактична собівартість реалізованої продукції;
– чи підлягає оподаткуванню сума, одержана від певної господарської операції;
– в результаті яких порушень сталося заниження бази оподаткування;
– яку суму податків не сплачено до бюджету в результаті
допущеного порушення;
– чи своєчасно повному обсязі здійснено підприємством перерахування до держбюджету податкових платежів.
Для вирішення цих питань у розпорядження судового експерта мають бути подані: справжня бухгалтерська звітність, підписана особами, які відповідають за її достовірність та подана до податкового органу; система лічильних записів. Якщо відсутні накопичувальні документи бухгалтерського обліку, то необхідно представити первинні документи.
Говорячи про використання спеціальних знань під час розслідування податкових злочинів, не можна не згадати аудиторські перевірки. Аудиторська перевірка дозволяє встановити достовірністьбухгалтерської звітності підприємства та відповідність скоєних ним фінансових чи господарських операцій чинному законодавству. Вона може бути проведена на основі документів, які вилучені слідчим у встановленому законом порядку.
За своєю суттю, аудиторські перевірки є незалежною експертизою, що здійснює аналіз публічної фінансової звітності господарюючого суб’єкта з метою встановлення її достовірності, повноти, відповідності чинному законодавству та порядку ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності та інших видів контрольної роботи.
Недоліком аудиторської перевірки є те, що під час її проведення використовуються традиційні методи документальної ревізії та фактичного контролю (як за інвентаризації). Подібним шляхом не вдається виявити методи та способи фальшування бухгалтерських балансів. Аудитор перевіряє документальне підтвердження запису у бухгалтерському обліку з виходом його на баланс та на звіт. Іншими словами, він перевіряє наявність первинних документів, що фіксують відомості про господарську операцію та її подальше відображення. У випадках, коли має місце внесення до документів неправдивих відомостей, аудитор, на відміну судового експерта, неспроможна визначити недостовірність первинних документів, отже, встановити фальсифікацію балансу.
